Muhasebe Yetkilisinin Görev Sorumlulukları ve Kontrol Faaliyetleri

Bilindiği üzere Muhasebe Yetkilisinin görev ve sorumlulukları hem 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda hem de Muhasebe Yetkilisi Adaylarının Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Muhasebe Yetkililerinin Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te belirlenerek detaylandırılmıştır. Muhasebe Yetkilisi gerek sorumluluk alanı olarak gerekse muhasebe kayıtlarının uluslararası standartlara uygun olarak kayıt altına alınması açısından önemli bir görev olarak karşımıza çıkmaktadır.

Dolayısıyla bu görev taşıdığı önem bakımından ilgili kamu görevlisine birçok sorumluluk yüklemektedir. Özellikle yapılan muhasebe kayıtları ve tahsilat işlemlerinden kaynaklı ilgili mercilere karşı gerek Belediye Başkanı ile birlikte gerekse tek başına sorumlu olduğu birçok alan bulunmaktadır.

Bu makalemizde öncelikle muhasebe yetkilisinin görev ve sorumlulukları tanımlanarak, özellikle belediyelerde görev yapan muhasebe yetkililerinin taşıdığı riskler bakımından aksatmaması gereken kontrol faaliyetlerine Sayıştay bulguları ve yargılama kararları ile birlikle değinilerek yapılması gereken işlemler tartışılacaktır.

Giriş

Muhasebe hizmeti; gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir. Bu işlemleri yürütenler muhasebe yetkilisidir. Memuriyet kadro ve unvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkisi yoktur. Muhasebe yetkilisi, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumludur.

5018 Sayılı KMYKK bu şekilde tanımlanmış olan muhasebe yetkilisinin doğal olarak bize genel hatlarıyla hem belediyenin yapmış olduğu giderlerden hem de belediyenin elde ettiği gelirlerden sorumlu olduğunu gösteriyor.

Muhasebe Yetkilisinin Görev ve Yetkileri;

Gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek.

Giderleri ve borçları hak sahiplerine ödemek.

Para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetleri almak, saklamak ve ilgililere vermek veya göndermek.

Yukarıdaki bentlerde sayılan işlemlere ve diğer mali işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek.

Gerekli bilgi ve raporları, Bakanlığa, hizmet verilen ilgili kamu idaresinin harcama yetkilisi ile üst yöneticisine ve yetkili kılınmış diğer mercilere muhasebe yönetmeliklerinde belirtilen sürelerde düzenli olarak vermek.

Vezne ve ambarların kontrolünü ilgili mevzuatında öngörülen sürelerde yapmak.

Muhasebe hizmetlerine ilişkin defter, kayıt ve belgeleri ilgili mevzuatında belirtilen sürelerle muhafaza etmek ve denetime hazır bulundurmak.

Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin hesap, belge ve işlemlerini ilgili mevzuatında öngörülen zamanlarda denetlemek veya muhasebe yetkilisi mutemedinin bulunduğu yerdeki birim yöneticisinden kontrol edilmesini istemek.

Hesabını kendinden sonra gelen muhasebe yetkilisine devretmek, devredilen hesabı devralmak.

Muhasebe birimini yönetmek.

Diğer mevzuatla verilen görevleri yapmak.

Muhasebe Yetkilisinin Sorumlulukları;

Muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından,

Mutemetleri aracılığıyla aldıkları ve elden çıkardıkları para ve parayla ifade edilen değerler ile bunlarda meydana gelen kayıplardan,

Ön ödeme ile kesin ödemelerin yapılması ve ön ödemelerin mahsubu aşamalarında ödeme emri belgesi ve eki belgelerin usulünce incelenmesi ve kontrolünden,

Yersiz ve fazla tahsil edilen tutarların ilgililerine geri verilmesinde, geri verilecek tutarın, düzenlenen belgelerde öngörülen tutara uygun olmasından,

Ödemelerin, ilgili mevzuatın öngördüğü öncelik sırası da göz önünde bulundurularak, muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre yapılmasından,

Rücu hakkı saklı kalmak kaydıyla, kendinden önceki muhasebe yetkilisinden hesabı devralırken göstermediği noksanlıklardan,

Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin hesap, belge ve işlemlerini ilgili mevzuata göre kontrol etmekten,

Yetkili mercilere hesap vermekten, sorumludurlar. Muhasebe yetkililerinin Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin sorumlulukları, görevleri gereği incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır.

Diğer taraftan bu görevi üstlenecek kamu görevlisinin Muhasebe Yetkilisi Adaylarının Eğitimi, Sertifika Verilmesi İle Muhasebe Yetkililerinin Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik’te yapılmış olan bir diğer tanımında Muhasebe Yetkilisini ‘Muhasebe hizmetlerinin yürütülmesinden ve muhasebe biriminin yönetiminden sorumlu, usulüne göre atanmış sertifikalı yönetici olarak tanımlanmıştır. Tüm bu sayılan tanımlar ve mevzuat hükümleri incelendiğinde muhasebe yetkilisinin görevlerini ve sorumluklarını 2 temel başlıkta ele almamız gerektiği sonucunu doğurmaktadır.

1.Muhasebe Yetkilisinin Gider/Harcama Sorumluluk ve Kontrolü

Belediyelerde muhasebe yetkilisinin giderlere ilişkin görev ve sorumlulukları, sadece teknik bir ödeme işlemi olarak değil, kamu kaynaklarının doğru, şeffaf ve mevzuata uygun şekilde harcanmasının son denetim noktası olarak değerlendirilmelidir. Bu çerçevede muhasebe yetkilisi, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde yapacağı kontrol ile idarenin harcama sürecine son imzayı atan kişi konumundadır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 61. maddesi ile “Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” uyarınca muhasebe yetkilisinin ödeme sürecindeki kontrol yükümlülükleri açıkça belirlenmiştir. Buna göre;

Ödeme emri belgesi üzerinde harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin usulüne uygun imzası bulunmalıdır.

Ödemeye ilişkin tüm mevzuatta öngörülen belgeler eksiksiz ve usulüne uygun olmalıdır.

Belge ve eklerinde açık, yorum gerektirmeyen maddi hata bulunmamalıdır.

Hak sahibine ait kimlik, IBAN ve diğer bilgilerin doğruluğu sağlanmalıdır.

Muhasebe yetkilisi bu kontrolleri yapmakla yükümlüdür; eksiklik veya hata tespiti halinde ödemeyi durdurmak, belgeyi bir iş günü içerisinde gerekçesiyle birlikte harcama yetkilisine iade etmek zorundadır. Bu yükümlülük yalnızca mevzuat gereği değil, aynı zamanda kamu zararı doğmasını engelleyecek bir güvenlik bariyeri niteliğindedir.

1.Sayıştay Kararlarında Gider Kontrolü

Sayıştay Genel Kurulu’nun 14.06.2007 tarihli ve 5189/1 sayılı kararında muhasebe yetkilisinin ödeme belgeleri üzerindeki sorumluluğu detaylandırılmış ve uygulamadaki tereddütler büyük ölçüde giderilmiştir.

Bu karara göre:

Ödeme emri belgesi üzerinde gerekli imzalar yoksa muhasebe yetkilisi tek başına sorumlu tutulur.

Eki belgelerde imza eksikliği varsa, muhasebe yetkilisi ilgili harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumludur.

Maddi hata varsa, bu hata belgeye açıkça yansımışsa ve kolaylıkla fark edilebilecek nitelikteyse, muhasebe yetkilisi sorumlu tutulur.

Bu kapsamda “maddi hata” ifadesi, aritmetik işlemlerdeki yanlışlıklar, sayı, oran, toplam gibi hesaplama hataları ile sınırlıdır. Teknik içerikli belgelerdeki (örneğin; metraj, keşif, fiyat analizi) hatalar ise ilgili gerçekleştirme görevlisinin sorumluluğundadır.

1.2 Mevzuata Aykırı Harcamalarda Sorumluluk Sınırı

Muhasebe yetkilisinin görev sınırları yalnızca belge ve bilgi kontrolüyle sınırlıdır. Harcamanın mevzuata uygunluğu esasen ön mali kontrol ve gerçekleştirme aşamalarında denetlenmelidir. Nitekim Sayıştay 3. Dairesi’nin 15.05.2024 tarihli ve 56838 tutanak numaralı kararında;

“Muhasebe yetkilileri ödeme emri ve eki belgeler üzerinde belirtilen konuları kontrol etmekle yükümlü olup, yapılan ödemenin mevzuata aykırı olması durumunda muhasebe yetkilisinin sorumluluğuna gidilmesi uygun bulunmamaktadır.” denilerek, ödeme konusu işlemin hukuki dayanağının değerlendirilmesinin muhasebe yetkilisinin değil, harcama ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunda olduğu vurgulanmıştır.

1.3 Sorumluluğun Belgelendirilmesi ve Kontrol İzleri

Sayıştay uygulamaları, muhasebe yetkilisinin kontrol görevini yerine getirip getirmediğini değerlendirirken sadece imza kontrolü ile yetinmemektedir. Fiili olarak yapılan kontrollerin yazılı hale getirilmesini istemektedir, örneğin;

İmza eksiği tespit tutanakları

Belge eksiklik yazıları

Kayıt dışı ödeme iade formları

Harcama birimlerine yönelik düzeltme yazışmaları gibi kayıtlarla somutlaştırılması beklenmektedir. Aksi takdirde kontrol “yapılmamış sayılır” ve kamu zararı doğması hâlinde muhasebe yetkilisi sorumlu tutulur.

1.4 Kontrol Listeleri ve Uygulama Önerisi

Belediyelerde uygulamada karşılaşılan hataları azaltmak amacıyla, muhasebe birimlerinde her ödeme türü için (personel, mal alımı, hizmet alımı, SGK, temsil ağırlama, vb.) kontrol listeleri oluşturulmalı ve bu listeler ödeme öncesi mutlaka kontrol edilmelidir. Ayrıca aşağıdaki önlemler önerilmektedir:

Her ödeme evrakına “maddi hata ve imza kontrolü yapılmıştır” ibaresi içeren kontrol parafı eklenmelidir.

Riskli ödeme kalemleri için aylık örnekleme yöntemiyle geriye dönük kontrol uygulanmalıdır.

Harcama birimleri ile düzenli koordinasyon toplantıları yapılmalı, ödeme belgelerindeki en sık yapılan hatalar paylaşılmalıdır.

Ödeme türlerine göre özel kontrol listeleri hazırlanmalı ve birim bazlı uygulanmalıdır.

Harcama yetkilileri için periyodik eğitim programları düzenlenmelidir.

2. Muhasebe Yetkilisinin Gelir/Tahsilat Sorumluluk ve Kontrolü

Muhasebe yetkilisi sadece giderlerin değil, aynı zamanda kamu idaresinin gelirlerinin de doğru ve usulüne uygun bir şekilde tahsil edilmesinden sorumludur. Bu sorumluluk, özellikle belediyelerde taşınmaz kiraları, ilan ve reklam vergisi, çevre temizlik vergisi gibi çeşitli kalemlerden oluşan yerel gelirlerin takibi, tahakkuku ve tahsilatını kapsar. Gelir yönetimi sürecinde yapılan ihmal ve hatalar ise kamu zararına neden olabilmekte ve muhasebe yetkilisini doğrudan sorumlu hale getirebilmektedir.

a) Tahakkuk ve Tahsil Süreci Üzerindeki Gözetim Görevi

Muhasebe yetkilisinin gelir kontrolü kapsamında temel sorumluluğu, tahakkuk etmiş alacakların tahsil sürecinde meydana gelen işlemlerin mevzuata uygunluğunu gözetmektir. Bu görev;

İlgili gelirlerin tahakkuk ettirilip ettirilmediğini takip etmek,

Tahakkuk ettirilen gelirlerin tahsil edilip edilmediğini denetlemek,

Yersiz veya fazla tahsil edilen tutarların zamanında iade edilmesini sağlamak,

Emanet hesaplarında bekleyen gelirleri zamanında gelirleştirmek, şeklinde özetlenebilir.

Örneğin belediyeye ait taşınmazların kira gelirleri çoğunlukla yıllık olarak tahakkuk ettirilir. Bu gelirlerin zamanında tahsil edilmemesi durumunda, muhasebe birimi tarafından gerekli uyarıların ve yasal takip işlemlerinin yapılması gerekir. Aksi takdirde oluşan kamu zararı doğrudan muhasebe yetkilisinin pasifliğine bağlanabilir.

b) Vezne ve Tahsilat Kontrolleri

Belediyelerde günlük tahsilatın büyük kısmı vezneler aracılığıyla yapılmaktadır. Vezne, doğrudan para ile işlem yapılan birim olması nedeniyle hem suistimale açık bir alan hem de etkin mali kontrolün olmazsa olmaz bir noktasıdır. Bu nedenle muhasebe yetkilisinin vezneleri düzenli, sistemli ve detaylı bir biçimde denetlemesi yasal zorunluluktur.

1. Vezne Denetiminin Kapsamı

Muhasebe yetkilisinin vezne denetimi, sadece kasada bulunan nakit paranın sayımıyla sınırlı değildir. Aşağıdaki hususları kapsar:

Fiili kasa mevcudunun sayılması ve yevmiye defterindeki kayıtla karşılaştırılması,

Tahsilat makbuzlarının sıra numarasına göre incelenmesi, iptal edilen ya da eksik yapraklı makbuzların gerekçeleriyle belgelenmesi,

POS cihazı çıktıları, online tahsilat sistemleri ve e-tahsilat portallarından elde edilen verilerin günlük kayıtlarla karşılaştırılması,

Makbuzsuz tahsilat ya da makbuzda tahrifat olup olmadığının kontrolü,

Veznede görevli personelin yetki yazılarının bulunup bulunmadığının incelenmesi,

Veznede fazla ya da eksik para çıkması durumunda alınan tutanakların ve açıklamaların dosyalanması.

2. Günlük ve Aylık Vezne Kontrolleri

Muhasebe yetkilisi kontrol faaliyetlerini belli aralıklarla yapmakla yükümlüdür. Uygulamada aşağıdaki sürelerde kontrol yapılması gerekir:

Günlük Kontrol: Her mesai bitiminde kasa sayımı yapılmalı, o gün yapılan tahsilatlar ile fiili kasa tutarı arasında uyum aranmalıdır. Sayım sonucunda düzenlenen tutanak muhasebe birimi amiri ve vezne personeli tarafından imzalanmalıdır.

Haftalık veya Aylık Kontrol: Haftalık ya da aylık olarak belirsiz zamanlarda (habersiz) sayım yapılması uygundur.

Bu kontrollerde:

Kasa defteri,

Banka dekontları,

POS cihazı tahsilat dökümleri,

Otomatik makbuz sistemleri (ör. e-belediye tahsilatları), birlikte değerlendirilmelidir.

Sayıştay uygulamalarında, kontrol faaliyetinin yalnızca imza atmakla değil, fiilen yapıldığına dair somut kayıt ve belgelerle desteklenmesi gerektiği belirtilmektedir.

3. Yetkisiz Tahsilat ve Yetki Belgesi Denetimi

Veznelerde yalnızca yetkilendirilmiş personel tarafından tahsilat yapılabilir. Yetkisiz bir kamu görevlisinin tahsilat yapması durumunda, ortaya çıkan kamu zararından doğrudan muhasebe yetkilisi sorumlu tutulur.

Bu nedenle muhasebe yetkilisinin:

Yetkilendirme yazılarının resmiyetini ve geçerlilik süresini kontrol etmesi,

Yetkisiz tahsilat yapan personel hakkında derhal üst yönetime bildirimde bulunması, gerekir.

4. POS ve E-Tahsilat Sistemlerinin Entegrasyonu ve Takibi

Belediyelerde tahsilat yalnızca nakit olarak değil; banka POS cihazları, online ödeme portalları ve mobil tahsilat uygulamaları aracılığıyla da yapılmaktadır. Bu çeşitlilik kontrol sürecini karmaşıklaştırmakta ve muhasebe yetkilisinin sistemsel farkındalığını artırmasını gerektirmektedir.

Bu sistemlerin kontrolünde şu hususlara dikkat edilmelidir:

POS cihazlarının günlük raporları alınarak kasa kayıtlarıyla eşleştirilmelidir.

Online tahsilatlarda (örneğin, e-belediye portalları) günlük banka ekstresi ile muhasebe kayıtları arasında mutabakat sağlanmalıdır.

Banka hesabına yansıyan ama vezne sistemine kaydedilmemiş tahsilatlar tespit edilerek acilen düzeltilmelidir.

Kart komisyonları, muhasebe kayıtlarında gider arttırıcı veya gelir azaltıcı unsur olarak doğru şekilde yer almalıdır.

5. Uygunsuzlukların Bildirimi ve Tutanağa Bağlanması

Veznede yapılan her türlü usulsüzlük, eksiklik ya da fazla tahsilat durumu yazılı olarak raporlanmalı ve tutanağa bağlanmalıdır. Bu tutanaklar;

Muhasebe yetkilisi,

Vezne görevlisi,

Gerekirse tahsilat birim yönetici ya da amir,

tarafından müştereken imzalanmalı ve dosyada saklanmalıdır. Denetim sırasında yazılı ve tarihli belge sunulamayan kontrol faaliyetleri geçersiz kabul edilmekte ve Sayıştay tarafından zımnen “kontrol yapılmamış” sayılmaktadır.

6. Sayıştay Denetimlerinde Vezne Eksikliklerine Dair Bulgular

Sayıştay raporlarında sıklıkla rastlanan vezneye ilişkin bulgular şunlardır:

Makbuzsuz tahsilat yapılması,

Nakit tahsilatların bankaya geç yatırılması,

Yetkisiz kişilerin tahsilat yapması,

Tahsilat kayıtlarının yevmiye defterine geç işlenmesi,

Vezne ve banka kayıtları arasında fark bulunması.

Bu durumlar hem muhasebe yetkilisi hem de vezne görevlisi açısından kamu zararına ve disiplin cezasına neden olabilmektedir.

c) Emanet Hesapların Aktif Takibi

Tahsil edilen ancak gelirleştirilmesi ertelenmiş bazı kalemler emanet hesaplara alınır. Bunlar arasında geçici teminatlar, dava sonucu iade edilecek tutarlar ve yargı süreci devam eden gelirler yer alabilir. Emanet hesapların takip edilmemesi ya da bu hesaplardan usulsüz gelir aktarımı yapılması Sayıştay tarafından kamu zararı olarak değerlendirilmektedir.

Bu nedenle muhasebe yetkilisinin;

Emanet hesapların aylık bazda analizini yapması,

Süresi dolmuş teminatların gelirleştirme ya da iade işlemlerini başlatması,

Bu hesaplara ilişkin belgeleri düzenli olarak saklaması, gibi yükümlülükleri vardır.

d) Yersiz ve Fazla Tahsilatlar

Bazı durumlarda, mükelleflerden sehven veya yanlış hesaplama sonucu fazla tahsilat yapılabilmektedir. Bu tahsilatların iadesi için gerekli sürecin başlatılması, ilgili belgelerin düzenlenmesi ve muhasebe kayıtlarına uygun şekilde yansıtılması yine muhasebe yetkilisinin görev alanındadır. İade süreci geciktiğinde, idarenin hem itibar kaybı hem de faiz yüküyle karşı karşıya kalması muhtemeldir.

e) Sayıştay Kararlarında Muhasebe Yetkilisinin Gelirden Sorumluluğu

Sayıştay tarafından verilen çeşitli kararlarda, tahsilatla ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyen muhasebe yetkililerine kamu zararı hükmolunduğu görülmektedir. Aşağıda bu duruma ilişkin somut bir örnek sunulmuştur:

Örnek Sayıştay Kararı – Karar No: 2019/347, Daire: 5. Daire

Konu: Belediyeye ait iş yerlerinden 2017-2018 yılları arasında kira tahakkukları yapılmasına rağmen, tahsilat süreci takip edilmemiş ve borçlu kiracılar hakkında hiçbir yasal işlem başlatılmamıştır. Sayıştay, tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmemiş toplam 158.000 TL’nin kamu zararı oluşturduğuna hükmetmiştir.

Karar Özeti:

“İlgili dönemde tahakkuk ettirilen kira alacaklarının zamanında tahsil edilmediği, muhasebe yetkilisi tarafından herhangi bir uyarı yazısı yazılmadığı ve icra takibi başlatılmadığı görülmüştür. Gelirlerin tahsilini sağlamak muhasebe yetkilisinin asli görevleri arasında olup, bu görevin yerine getirilmemesi kamu zararına neden olmuştur. İdarece yapılan savunmada, kira takiplerinin emlak servisi tarafından yapılması gerektiği ifade edilse de, 5018 sayılı Kanun’un 61. maddesi uyarınca muhasebe yetkilisinin tahsilat sürecini denetleme ve izleme yükümlülüğü olduğu açıktır. Bu nedenle, kamu zararından muhasebe yetkilisi sorumlu tutulmuştur.”

Sonuç: 158.000 TL’nin tazmini için muhasebe yetkilisine kamu zararı hükmü tesis edilmiştir.

Sonuç ve Öneri

Belediyelerde muhasebe yetkilisi, gelir ve gider yönetiminde kilit rol oynayan bir kamu görevlisidir. Görev alanı, sadece ödemeleri gerçekleştirmekle sınırlı olmayıp, aynı zamanda kamu kaynaklarının toplanması sürecinde de aktif rol oynamaktadır. Bu yönüyle hem stratejik hem de denetimsel bir sorumluluk taşımaktadır.

Sayıştay kararları göstermektedir ki, özellikle tahakkuk ettirildiği halde tahsil edilmeyen gelirlerde ve emanet hesapların yanlış yönetiminde muhasebe yetkilisine doğrudan sorumluluk yüklenebilmektedir. Bu bağlamda, muhasebe yetkililerinin görevlerini yerine getirirken;

Gelir ve gider işlemleri için ayrı kontrol listeleri oluşturulmalı ve tüm harcama birimleriyle uyumlu şekilde kullanılmalıdır.

Düzenli iç denetim ve geriye dönük işlem analizleri ile muhtemel riskli alanlar tespit edilmelidir.

Elektronik sistemler üzerinden entegrasyon ve uyarı mekanizmaları kurulmalı; manuel müdahaleye dayalı hatalar azaltılmalıdır.

Muhasebe yetkilisinin tespit ettiği eksiklikler mutlaka yazılı hale getirilerek sorumluluk devri belgelenmelidir.

Kamu zararı doğuran örnek olaylar, kurum içi eğitimlerde senaryo bazlı olarak ele alınmalı, kurumsal öğrenme desteklenmelidir.

Sonuç olarak, gelir tahsilatında kontrol görevini ihmal eden muhasebe yetkilisinin, yalnızca teknik eksiklik değil aynı zamanda kamu kaynaklarını koruma yükümlülüğünü de ihlal ettiği unutulmamalıdır. Bu nedenle, görev sorumluluklarının bilincinde olan ve görevini disiplinle yerine getiren muhasebe yetkilileri, kamu idaresinin mali disiplininin korunmasında temel aktörlerden biri olarak değerlendirilmektedir.